1. Uchwała NSA w sprawie opodatkowania elementów sieci przesyłowych

Naczelny Sąd Administracyjny podjął uchwałę (sygn. III FPS 2/22 z dnia 11 października 2022 r.), w której uznał że obiekty takie jak punkty redukcyjne w sieci gazowej są objęte podatkiem od nieruchomości (RET), jeżeli istnieje związek techniczno-użytkowy pomiędzy tymi obiektami a gazociągiem. Co to oznacza?

Po pierwsze, uchwała rozstrzyga wątpliwość dotyczącą klasyfikacji urządzeń technicznych w infrastrukturze przesyłowej. Uchwała została bowiem podjęta na bazie sporu dotyczącego wysokości zobowiązania podatkowego w RET, w którym podatnik argumentował, że urządzenia takie jak punkty redukcyjne, urządzenia pomiarowe oraz inne urządzenia infrastruktury przesyłowej nie są budowlami. Nie powstały one w wyniku prac budowlanych, lecz prac montażowych, są wymienialne i zastępowalne. Z poglądem tym nie zgadzał się zaś organ podatkowy wskazując, że urządzenia te stanowią określoną całość z budowlą liniową (siecią przesyłową). Do poglądu organu podatkowego finalnie przychylił się NSA w podjętej uchwale.

Po drugie, NSA w ustnych motywach rozstrzygnięcia podkreśla, że dotyczy ono przepisów obowiązujących w stanie prawnym do 27 czerwca 2015 r. Czy rozstrzygnięcie będzie miało zastosowanie również w aktualnym stanie prawnym? Aktualna treść przepisów ma nieco inne brzmienie, ale nie jest wykluczone pośrednie stosowanie wniosków z uchwały także wobec aktualnych rozliczeń podatkowych.

Po trzecie, NSA w ustnych motywach rozstrzygnięcia wskazał, że przepisy dotyczące podatku od nieruchomości, które stanowią jeden z bardziej lakonicznych aktów prawnych prawa podatkowego, są jednymi z bardzie problematycznych w praktyce ich stosowania. Sąd zauważył, że kolejne nowelizacje przepisów jedynie utrudniają życie podatnikom oraz organom podatkowym. Właściwe ustalenie kwoty zobowiązania podatkowego RET jest więc obarczone ryzykiem podatkowym, wynikającym głównie z braku jednoznaczności i spójności przepisów prawa.

2. Cesja umów przedwstępnych lub umów deweloperskich – dostawa towarów czy świadczenie usług?

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy wydał wyrok (sygn. I SA/Bd 243/22) w który uznał, że transakcje zbycia praw i obowiązków z umowy przedwstępnej lub deweloperskiej, należy dla celów VAT traktować tak samo jako dostawę nieruchomości, której te umowy dotyczą. W konsekwencji, transakcje te są objęte zwolnieniem lub stawką opodatkowania, w sposób tożsamy jak finalna dostawa nieruchomości objętych tymi umowami.

Wyrok sądu wpisuje się w linię orzeczeń sądów administracyjnych, potwierdzoną m.in. wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 lutego 2022 r. sygn. I FSK 1669/18). Sądy podkreślają, że cesja umowy w sensie ekonomicznym prowadzi do analogicznego skutku jak zawarcie umowy przedwstępnej. Umowa przedwstępna i deweloperska oraz cesja uprawnień z tych umów zmierzają do tożsamego celu ekonomicznego, jakim jest dostawa lokali mieszkalnych.

Warto podkreślić, że pogląd ten nie jest podzielany przez organy podatkowe. Przyjmują one stanowisko, że cesja praw z umowy wypełnia definicję odpłatnego świadczenia usług, które objęte są podstawową stawką opodatkowania VAT. Rozbieżność ta ma naturalnie negatywny wpływ na bezpieczeństwo podatkowe podmiotów zaangażowanych w transakcje cesji praw z umów. Bez względu na przyjęty schemat rozpoznania skutków podatkowych takiej transakcji nie można bowiem wykluczyć ryzyka podatkowego po stronie bądź cesjonariusza, bądź cedenta. Warto więc zastanowić się nad modelami zarządzania ryzykiem podatkowym w tym względzie.

3. Kara umowna w związku z niedotrzymaniem terminu realizacji umowy – skutki w podatku dochodowym.

Podatnik zawarł z gminą umowę na realizację robót budowlanych, w której zobowiązał się do zakończenia prac w określonym terminie. Termin ten nie został dotrzymany. Gmina naliczyła przewidziane w umowie kary umowne w związku z opóźnieniem realizacji prac. Podatnik zwrócił się więc z wnioskiem do KIS o wyjaśnienie, czy zapłacona przez niego kara umowna może być uznana za koszt podatkowy.

Organ podatkowy wydał interpretację, w której nie zgodził się na uznanie kary umownej za koszt uzyskania przychodu (sygn. 0114-KDIP3-1.4011.65.2022.2.EC z 2 maja 2022 r.). KIS przywołał w tym względzie treść art. 23 ust. 1 pkt. 19 ustawy o PIT, który wskazuje, że stanowią kosztu podatkowe kwoty kar umownych i odszkodowań z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonywanych robót i usług oraz zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad lub zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonywanych robót i usług.

Usługa nie wykonana w terminie, zdaniem KIS, jest usługą wadliwą, bowiem została wykonana w sposób niepełny. Zdaniem organu podatkowego nie ma przy tym znaczenia, czy wadliwość ta została spowodowana przez podatnika, czy też wynika z okoliczności zewnętrznych (na czas opóźnienia wpłynął fakt pandemii COVID-19). Zastrzegł jednak, że odrębne przepisy prawa w ramach tzw. tarczy antycovidowej pozwalają na zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów zapłaconych kar umownych i odszkodowań wynikających z wad lub opóźnień, o ile powstały one w związku z epidemią. W omawianej sytuacji w momencie ogłoszenia stanu epidemicznego prace już były opóźnione, w związku z czym organ podatkowy uznał, że warunek zaliczenia kar umownych do kosztów podatkowych nie jest spełniony.

Warto zwrócić uwagę na interpretację organu podatkowego z dwóch przyczyn. Po pierwsze dyskusyjna jest interpretacja przepisów tarczy antycovidowej, która przyjmuje, że pojęcie opóźnień powstałych w związku z epidemią obejmuje jedynie opóźnienia rozpoczęte po wprowadzeniu stanu zagrożenia epidemicznego. W omawianej sprawie fakt pandemii miał bowiem wpływ na finalny czas opóźnienia a przez to kwotę kar umownych, mimo, że przekroczenie terminu realizacji umowy miało miejsce wcześniej.

Po drugie interpretacja KIS pomija korzystne dla podatników orzecznictwo dotyczące traktowania kar umownych lub odszkodowań jako kosztu podatkowego (np. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 6 grudnia 2019 r. sygn. III SA/Wa 917/19 lub wyrok NSA z dnia 9 stycznia 2020 r. sygn. I FSK 1330/19). Orzecznictwo sądów administracyjnych jest w tym względzie bardziej przychylne podatnikom.